注冊會計師行業(yè)誠信建設(shè)問題探討

　　誠信建設(shè)是當前注冊會計師行業(yè)的工作主線，也是需要在理論上繼續(xù)研究，實踐上長期探索的一項課題。本文首先對誠信的內(nèi)容及其在注冊會計師行業(yè)體現(xiàn)的特殊性進行了歸納和總結(jié)，并結(jié)合近年來審計失敗等案例從會計市場、行業(yè)管理、會計師事務(wù)所體制等方面分析了“誠信危機”的成因，從完善職業(yè)道德規(guī)范體系，改革事務(wù)所體制，建立行業(yè)信用制度等方面提出了加強誠信建設(shè)的若干建議。

　　注冊會計師行業(yè)信息失真、審計失敗等造假案近年來逐步升級，使行業(yè)遭受了前所未有的“誠信危機”。政府及行業(yè)管理部門積極采取了加快法制建設(shè)、加大監(jiān)管力度等各種措施遏制造假行為；學術(shù)界也紛紛展開了誠信建設(shè)的研究和討論；各級注協(xié)組織開展了形式多樣的誠信建設(shè)活動；不少會計師事務(wù)所也在從各種案例中吸取教訓，敢于對假信息說“不”，開始挺起胸膛，表明立場向誠信邁進。但是，這些只能表明我國注師行業(yè)的誠信建設(shè)剛剛啟動，“誠信為榮、失信可恥”的行業(yè)風氣的形成是一個相當漫長而艱巨的過程，值得行業(yè)管理部門以及關(guān)心關(guān)注行業(yè)的仁人志士與注冊會計師業(yè)內(nèi)人士共同深入研究探討。

　　會計師事務(wù)所誠信的內(nèi)容

　　會計師事務(wù)所的誠信可分為對外誠信和對內(nèi)誠信兩部分。對外誠信的主要內(nèi)容包括：(1)在招攬、承接業(yè)務(wù)時，對其資質(zhì)、專業(yè)勝任能力等方面的恰當宣傳或表述；(2)在承做業(yè)務(wù)時，能保持其應(yīng)有的獨立性；(3)在執(zhí)行審計、評估等業(yè)務(wù)時，能嚴格遵守獨立審計準則，評估準則等執(zhí)業(yè)規(guī)則和職業(yè)道德準則；(4)在接受有關(guān)部門的行業(yè)管理與監(jiān)督時，能按要求履行相應(yīng)的職責和義務(wù)；(5)與同行保持良好的工作關(guān)系、能相互配合、協(xié)同發(fā)展，與前任或后任注冊會計師相互支持、不攻擊、不抵毀、不損害同行利益等。對內(nèi)誠信的主要內(nèi)容包括：(1)聘用專業(yè)技術(shù)人員(非合伙人或出資人)時，不虛夸資產(chǎn)、資質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力、開拓市場能力以及管理能力，不故意隱瞞已有的風險，簽訂聘用合同要體現(xiàn)平等、自愿原則、不以強凌弱；(2)內(nèi)部管理制度的制定與執(zhí)行要體現(xiàn)公正、公平、公開的原則；(3)分配審計、評估等執(zhí)業(yè)任務(wù)時，要充分考慮個人的專業(yè)勝任能力，出具報告簽字時，要按相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；(4)員工的獎懲應(yīng)以誠信為主要導向，不以經(jīng)濟利益為主要導向等。

　　誠信對于會計師事務(wù)所具有無比重要的意義。(1)誠信是會計師事務(wù)所產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)。會計師事務(wù)所是會計報表的提供者和使用者在會計信息呈非對稱的情況下，應(yīng)當事者的需求而產(chǎn)生的。如上市公司，經(jīng)營者和投資者相分離，雙方了解到的會計信息顯然不對稱，尤其是投資者中占絕大多數(shù)的中小股東，不可能也無法直接了解和驗證會計信息的真實性、可靠性，這樣就需要會計專業(yè)人士通過提供專業(yè)服務(wù)來滿足投資者的需要。在現(xiàn)實中，誠信對于信息不對稱比信息對稱尤為重要，因為信息不對稱極容易出現(xiàn)欺騙現(xiàn)象。有二種情況可避免這種欺騙現(xiàn)象的發(fā)生。那就是要么掌握信息的一方講誠信，要么不掌握信息的一方聘請一個講誠信的第三者進行鑒證，會計師事務(wù)所及其注冊會計師就是作為這樣一個講誠信的第三者而產(chǎn)生的�？梢�，誠信是這個行業(yè)存在不可動搖的根基。(2)誠信是會計師事務(wù)所“產(chǎn)品質(zhì)量”的直接標志。誠信是極其重要的經(jīng)營理念，會計師事務(wù)所提供的“產(chǎn)品”，就是注冊會計師對會計信息的真實性作出獨立、客觀、公正的專業(yè)評價，這正是“誠信”的內(nèi)涵。(3)誠信是會計師事務(wù)所發(fā)展的“雙刃劍”。會計師事務(wù)所要發(fā)展，不僅自己要講誠信，而且又要通過專業(yè)服務(wù)來判斷別人是否誠信，這就要求會計師事務(wù)所不僅充當好一般意義上的誠信履行者，同時又要充當好市場交易公平性的判斷者和鑒證者。判斷別人誠信，首先需要自己誠信，反過來講，自己是否誠信、也取決于能否客觀、真實地評價別的誠信。只有這兩個方面的誠信做到、做好，才能使事務(wù)所發(fā)展和壯大。

    對誠信危機成因的認識

　　接連不斷的審計失敗案例使注冊會計師行業(yè)陷入了“誠信危機”。理論上批評、政策上嚴管是非常必要的，但決不能因為幾起審計失敗案例就全盤否定這個行業(yè)的誠信，正如不能因為出現(xiàn)了不少的政府官員貪污腐敗就否定政府一樣。當然，也不能將“誠信危機”視為經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時的正�，F(xiàn)象，或者以“五大”也有審計失敗為由來平衡其心態(tài)，甚至解脫這個行業(yè)的責任。2002年以來中注協(xié)開展了以“誠信建設(shè)”為主線的一系列工作，給這個行業(yè)營造了一個良好的社會和輿論氛圍，下面從會計市場、行業(yè)監(jiān)管、會計師事務(wù)所體制三個方面分析“誠信危機”形成的原因。

　　1.會計市場不健全，誠信動力不足。誠信是市場經(jīng)濟的內(nèi)在原則之一，任何企業(yè)均應(yīng)遵守市場經(jīng)濟的內(nèi)在原則，按照市場經(jīng)濟原則辦事，把自己所有的經(jīng)營活動都要建立在適應(yīng)市場經(jīng)濟的內(nèi)在原則基礎(chǔ)上。反過來，市場原則決定企業(yè)經(jīng)營活動，企業(yè)只有尊重市場內(nèi)在規(guī)律才能得到長遠發(fā)展。因此，作為擔負著“雙重誠信”使命的會計師事務(wù)所的發(fā)展，更應(yīng)取決于會計市場的成熟度，而現(xiàn)實中由于國有企業(yè)改制、產(chǎn)權(quán)制度確立、現(xiàn)代企業(yè)制度建立等改革不到位，造成會計市場不規(guī)范。比如會計信息的需求方往往需要假信息，受政府官員要政績，企業(yè)領(lǐng)導要業(yè)績，會計人員要飯碗等因素的影響，假信息的需求者絕非少數(shù)(據(jù)國家會計學院問卷調(diào)查表明，造假的四個主要因素中，上述三個因素占90%以上)。在這種市場需求下，注冊會計師的誠信供給就出現(xiàn)了錯位。

　　市場經(jīng)濟的另一個內(nèi)在原則是利益原則，只要交易雙方互利、守法，交易各方都能維護應(yīng)有的經(jīng)濟利益。而這種交易正好符合雙方“互利”的原則，因為假信息并不損害需求者(指委托方)的利益。再加上這種違法具有很大的隱蔽性和較長的潛伏期，即短期內(nèi)無違法風險。因此，注冊會計師在這種會計市場環(huán)境下，只有利益的驅(qū)動力而無誠信的動力。

　　2.管理部門監(jiān)督不到位、誠信壓力不夠。誠信的壓力取決于失信后被發(fā)現(xiàn)的概率與發(fā)現(xiàn)后懲罰力度，而失信后被發(fā)現(xiàn)的概率與訴訟的范圍成正比，與訴訟難度成反比。如果投訴者的范圍被約定得越窄，監(jiān)管的人越少，審計者就越容易屈從于委托者的壓力并與之"合謀"，使失信的注冊會計師的被訴壓力就會越低。從現(xiàn)實看審計失敗往往是由新聞界等非監(jiān)管部門揭露出來的，這就說明監(jiān)管工作還沒有給失信者形成足夠的壓力。而訴訟的難度主要是指誰舉證。美國《證券法》將舉證的責任轉(zhuǎn)移給了注冊會計師，起訴者只要證明財務(wù)報表存在不實就可以起訴，注冊會計師舉證來證明自己的清白。而我國奉行的是“誰主張、誰舉證”。起訴者要起訴，需要有合法的渠道，大量的時間獲取證據(jù)。而對一般人來說，這是很難做到的，以致造成起訴成本高。如果起訴成本高于訴訟收益，那么誰去起訴?在這種情況下，失信后被發(fā)現(xiàn)的概率將大大降低。在懲罰方面，盡管我國近幾年出臺不少關(guān)于注師違規(guī)的懲罰政策，且規(guī)定的懲罰力度也越來越大，但是在執(zhí)行起來，往往大事化小、小事化了，即“執(zhí)法不嚴”。

　　3.事務(wù)所體制改革不徹底，數(shù)量過多、規(guī)模過小，“誠信”難以立足。脫鉤改制后事務(wù)所在人事、投資等方面從形式上和法律上脫離了原掛靠單位。但是，會計師事務(wù)所是“人合公司”，而非資合公司，其生命力在于它的“人力資本”，而“非人力資本”投資沒有什么特別作用。因此，有限責任所的“資本金”既對事務(wù)所的經(jīng)營發(fā)揮不出“資本”實質(zhì)上的意義，又對出資人失信形不成多少約束力，真正對事務(wù)所失信的約束力應(yīng)該是“人力資本”�？梢哉f，有限責任所這種組織制度是產(chǎn)生“誠信危機”的一個重要因素。另一方面，我國的民族具有“重關(guān)系、輕規(guī)則”的鮮明特征，人們太多的依賴于關(guān)系導向權(quán)力運作和人情世故。盡管這種傳統(tǒng)如今雖不再有官方制度和學界的支持，同時也受到商業(yè)社會的強烈沖擊，但就現(xiàn)實工作、生活而言，這種傳統(tǒng)的基本價值并沒有離我們而去。對于剛剛從行政權(quán)力籠罩下脫離出來的事務(wù)所，更多的是注重“關(guān)系”、“人情”，再加上“有限責任”作“保障”，在冒風險而獲得眼前利益和講誠信注重長遠發(fā)展的選擇上，更多的必然選擇前者。另外，目前我國會計師事務(wù)所數(shù)量過多(包括濫設(shè)分支機構(gòu))，尤其是有限責任所多，規(guī)模過小，這些也是形成“誠信危機”的一個重要因素。
 
    誠信建設(shè)對策建議

　　1.完善職業(yè)道德規(guī)范體系，增加職業(yè)道德規(guī)范的可操作性。在現(xiàn)實的“誠信危機”中，除“審計失敗”引起的惡性案件外，會計師事務(wù)所的“低價競爭”、“支付傭金”、“接下家”、“賣審計意見”等事件比比皆是，這些大量的沒有觸犯法律但嚴重違背職業(yè)道德的失信行為，本應(yīng)該通過職業(yè)道德機制來解決，可我們現(xiàn)在既沒有相應(yīng)的具體規(guī)范意見，更沒有違反了職業(yè)道德后的裁決辦法。因此，需要盡快完善職業(yè)道德規(guī)范體系，加快職業(yè)道德具體準則的出臺，并且制定出臺職業(yè)道德的裁決指南，同時要成立相應(yīng)的執(zhí)行機構(gòu)，在出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)范現(xiàn)象時，既要有裁決的執(zhí)行部門，又要有相應(yīng)的執(zhí)行依據(jù)，使職業(yè)道德真正具有可操作性。

　　2.完善后續(xù)教育體系，使誠信教育落到實處。我國目前盡管出臺了《注冊會計師后續(xù)教育基本準則》，并在后續(xù)教育的基地建設(shè)、教材建設(shè)等方面投入很大，但其規(guī)范體系明顯滯后，不少事務(wù)所及注冊會計師的后續(xù)教育弄虛作假或流于形式，教學方法的單一不能使教學內(nèi)容很好的消化吸收，職業(yè)道德教育就更是“虛無縹緲”了。因此，在完善后續(xù)教育規(guī)范體系的同時，要加大宣傳力度，必要時，要采用灌輸?shù)姆绞剑�讓誠信的理念扎根于每位注冊會計師的心中。同時還要加大社會的正面宣傳工作，營造出“誠信為榮、失信可恥”的社會氛圍，使失信者在輿論上能處處被監(jiān)督、時時受遣責。

　　3.加快事務(wù)所體制改革，建立起正常的準入和退出機制。我們應(yīng)該進一步給會計師事務(wù)所的體制改革定一個明確的具體目標，無論是無限責任制中的獨資、普通合伙制、有限合伙制還是有限責任合伙制，都要從政策上引導和鼓勵盡快向該種形式過渡。就像脫鉤改制一樣，應(yīng)規(guī)定一個時間期限，在規(guī)定期限內(nèi)完不成的不通過“年檢”，或取消某種執(zhí)業(yè)資格，從而過渡到最有效維系獨立審計誠信的組織制度——無限責任制上來。同時，在向無限責任制過渡中，還要建立起一種正常的準入、退出機制，既包括事務(wù)所也包括執(zhí)業(yè)的注冊會計師，而不要等到出了惡性事件再處理。政府及行業(yè)管理部門要充分利用好業(yè)務(wù)監(jiān)管、年檢等職能，既要發(fā)揮政府的管理作用，又要體現(xiàn)出行業(yè)自律的職能，運用“準入”、“退出”機制，來引導事務(wù)所向誠信方面快速推進。

　　4.建立行業(yè)信用制度，開展信用等級評價。應(yīng)以建立事務(wù)所和注冊會計師的信用檔案為起點，開展行業(yè)信用制度建設(shè)。事務(wù)所信用檔案可包括事務(wù)所、注冊會計師基本情況，如注冊資料、執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、年檢情況，人員構(gòu)成專業(yè)特長等，以及每年度的主要客戶、主要業(yè)績、執(zhí)業(yè)質(zhì)量分析、經(jīng)營管理能力分析、規(guī)章制度執(zhí)行情況分析以及相應(yīng)的信用評估分析等等。個人信用檔案可包括個人基本情況、每年的執(zhí)業(yè)數(shù)量、質(zhì)量情況、與其他執(zhí)業(yè)人員合作情況、后續(xù)教育情況、客戶反饋意見情況、受獎罰情況等影響信用情況的資料。在建立起“兩檔”之后，運用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)工具，將各類信用信息納入"兩檔"之中，并在行業(yè)內(nèi)增加其透明度，同時逐步規(guī)范完善信用制度。在此基礎(chǔ)上建立起一套信用等級評價制度，從而實現(xiàn)信用制度的規(guī)范化、科學化和制度化。